L'imposta sostitutiva è opzionabile solo nell'ipotesi in cui la plusvalenza deriva dalla cessione di fabbricati o terreni agricoli acquistati (o costruiti) da meno di cinque anni (ferma restando l'esenzione prevista per le abitazioni principali). Infatti, per effetto delle modifiche apportate dal comma 310 dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007) al citato comma 496 della legge finanziaria 2006, a decorrere dal 1° gennaio 2007 è esclusa l’applicazione dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze derivanti dalle cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.
L'art 68 del T.U.I.R., invece, ai commi 1 e 2 testualmente cita:
1. Le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
2. Per i terreni di cui alla lettera a) comma 1 dell'articolo 67 acquistati oltre cinque anni prima dell'inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore. Il costo dei terreni stessi acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati costruiti su terreni acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione. Il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione.
Se una persona fisica (la quale non agisca nell’esercizio di una attività di impresa) vende un bene immobile, il prezzo che viene percepito, di regola, è un’entrata che il Fisco non considera tributariamente rilevante.
Vi sono, tuttavia, molteplici casi in cui detta operazione costituisce una plusvalenza: tecnicamente, la plusvalenza è il guadagno realizzato da colui che, avendo acquistato un immobile ad un determinato valore, lo rivende successivamente ad un corrispettivo maggiore lucrando quindi sulla differenza.
Tuttavia, le Finanziarie del 2006 e del 2007 hanno introdotto un' IMPOSTA SOSTITUTIVA rispetto alle citate ordinarie imposte sui redditi. Più precisamente, la Finanziaria 2006 (DL 266/2005, art. 1 comma 496) introduceva una imposta sostitutiva (pari al 12,5 per cento di tali plusvalenze) la quale, stante la sua assai minore onerosità, abrogava di fatto l'imposizione che normalmente si sarebbe operata; la Finanziaria 2007 (DL 262/2006) ha elevato questa percentuale, dal 12,5 al 20% (art.3 commi 3 e 4) e trova applicazione per gli atti stipulati dal 3 ottobre 2006. L’applicazione dell’imposta sostitutiva del 20% và espressamente richiesta dal contribuente nel rogito di vendita.
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9: Le plusvalenze immobiliari
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Compravendita immobiliare
In seguito all''abolizione dell'INVIM (dal 1° gennaio 2002), la vendita di un bene immobile da parte di un privato non è più soggetta al pagamento di alcuna tassa; questo, anche quando ottiene un guadagno grazie all'incremento di valore avvenuto tra l'acquisto e la rivendita dell'immobile. Tuttavia, vi sono diversi casi in cui detto guadagno (ovvero la plusvalenza immobiliare) è qualificato come "reddito diverso" dagli artt. 67 e 68 del D.P.R. 917 del 22 dicembre 1986 ("Testo Unico delle Imposte sui Redditi") ed è quindi soggetto a tassazione.
Nella fattispecie, il richiamato art. 67 del T.U.I.R., al comma 1 lettere a) e b) testualmente cita:
1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:
a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici;
b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.
Di conseguenza, si analizzano, qui di seguito, diverse casistiche, nella quali la plusvalenza derivante dalla cessione di beni immobili può essere tassata o non tassata:
Vendita di fabbricati entro cinque anni dall'acquisto (o dalla costruzione),
ovvero di terreni agricoli (o non edificabili) entro cinque anni dall'acquisto
La cessione di fabbricati di qualsiasi genere (abitazioni, uffici, negozi, capannoni artigianali o industriali), ovvero di terreni agricoli (o non edificabili) produce una plusvalenza tassata in capo al venditore solo quando questi sono stati acquistati (o costruiti) da meno di cinque anni, perché la rivendita entro breve termine dall'acquisto è considerata speculativa.
Se l'acquisto è avvenuto per successione, la plusvalenza non viene mai tassata.
In caso di donazione, è tassata la plusvalenza qualora l'immobile donato venga poi venduto; in tal caso, si considera la data dell'acquisto da parte del donante, e sarà tassata la plusvalenza qualora il beneficiario venda l'immobile entro cinque anni dall'acquisto effettuato dal donante. Il valore iniziale da considerare è il prezzo corrisposto dal donante per il suo acquisto.
Sono escluse dalla tassazione anche le abitazioni in cui il proprietario ha avuto la propria residenza (o quella di un suo familiare) per la maggior parte del tempo che è passato tra l'acquisto (o la costruzione) e la rivendita. Anche in questo caso, infatti, la legge esclude la presenza di un intento speculativo. Si tratta, in pratica, delle abitazioni utilizzate come prima casa, ma la definizione è diversa da quella che riguarda l'applicazione dell'agevolazione per l'acquisto della prima casa. La legge richiede che il proprietario vi abbia avuto la propria residenza o quella di un suo familiare, cosa che nell'acquisto di prima casa può anche non succedere, quindi non tutte le abitazioni acquistate come prima casa possono considerarsi esenti dall'imposta sulla plusvalenza. La legge, inoltre, non richiede che l'abitazione sia stata acquistata come prima casa, quindi la tassazione della plusvalenza può essere esclusa anche per una casa acquistata senza agevolazioni, se poi il proprietario vi ha portato la propria residenza o quella di un suo familiare.
Dunque, la plusvalenza è tassata solo se il fabbricato venduto è stato acquistato (o costruito) da meno di cinque anni, non è pervenuto per successione e non è l'abitazione in cui il proprietario (o un suo familiare) ha avuto la propria residenza per la maggior parte del tempo trascorso tra l'acquisto (o la costruzione) e la rivendita. In questo caso, la plusvalenza viene calcolata come differenza tra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto o di costruzione, aumentato di ogni altro costo inerente al bene e documentato (imposte pagate sull'acquisto, spese notarili per l'atto di acquisto). Questi costi devono risultare dalla fattura del notaio. Per i terreni, in caso di rideterminazione del valore mediante perizia giurata e pagamento dell'imposta sostitutiva del 4% (ammessa anche per i terreni non edificabili), la plusvalenza si calcola sulla differenza tra il prezzo di vendita e il valore di perizia. In questo caso tra i costi inerenti rientra anche la spesa sostenuta per la redazione della stessa. In caso di immobili, rientra tra i costi l'IVA pagata all'impresa che aveva venduto il cespite, così come risulta da relativa fattura rilasciata.
La plusvalenza deve essere inserita nella dichiarazione dei redditi del venditore, e viene tassata in base alle aliquote progressive (scaglioni) applicabili al suo reddito complessivo.
Il notaio, cui è stata richiesto di applicare l’imposta sostitutiva, ne calcola l’importo e provvede all'istantaneo versamento per via telematica, ricevendo la somma dal venditore; Inoltre, è tenuto a comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle cessioni. Per consentire l’adempimento è stato predisposto un modello (disponibile CLICCANDO QUI - le istruzioni di compilazione son disponibili CLICCANDO QUI), che deve essere compilato in relazione a un solo cedente e a un solo immobile. Se nell’atto di cessione intervengono più venditori e/o vengono trasferiti più immobili, per ciascun cedente che richiede l’applicazione della tassazione sostitutiva devono essere compilati tanti modelli quanti sono gli immobili per i quali è richiesto questo tipo di tassazione. Il modello deve essere presentato all’Agenzia delle Entrate, esclusivamente per via telematica, insieme al contratto di compravendita (rogito) trasmesso per la registrazione dell’atto, secondo le istruzioni dell’Agenzia del Territorio (le specifiche tecniche sono allegate al provvedimento del 6 dicembre 2006 dell’Agenzia del Territorio, disponibili CLICCANDO QUI). Il notaio deve versare l’imposta sostitutiva entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro, cioè entro 30 giorni dalla stipula dell’atto.
Vendita di terreni edificabili
Come testè accennato, in base alla Finanziaria 2007, la vendita di terreni edificabili, se dà luogo a una plusvalenza, è sempre tassata, anche dopo cinque anni dall'acquisto e anche se l'acquisto è avvenuto per successione o donazione. Non sono previste eccezioni. La plusvalenza viene calcolata come differenza tra il prezzo di vendita e il costo fiscalmente riconosciuto. Il costo fiscalmente riconosciuto del terreno edificabile corrisponde:
- in caso di acquisto a titolo oneroso, al prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene e rivalutato in base all'indice ISTAT;
- in caso di acquisto a titolo gratuito, al valore dichiarato nella denuncia di successione o nell'atto di donazione (o successivamente accertato dal fisco), aumentato di ogni altro costo inerente al bene e rivalutato in base all'indice ISTAT (come ha riconosciuto l'Agenzia delle Entrate (circolare 6 novembre 2002 n. 81) in seguito a una pronuncia della Corte Costituzionale (sentenza n. 328/2002);
- in caso di rideterminazione del valore con pagamento dell'imposta sostitutiva del 4% nei termini previsti dalla legge, al valore di perizia, aumentato della spesa sostenuta per la redazione della stessa.
La plusvalenza deve essere inserita nella dichiarazione dei redditi del venditore, ed è soggetta a tassazione separata, a meno che il contribuente richieda la tassazione ordinaria. Come si è detto, non è più prevista la possibilità di chiedere al notaio l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 20%.
Vendita di fabbricati in corso di costruzione
La vendita di un fabbricato in corso di costruzione può essere assimilata, in alcuni casi, alla vendita di un terreno edificabile, che è sempre tassata in capo al venditore, se produce una plusvalenza. Il discrimine tra la costruzione equiparata, ai fini fiscali, a un terreno edificabile, e quella considerata a tutti gli effetti come un fabbricato, viene individuato nel momento di "venuta ad esistenza del bene", che per l'Agenzia delle Entrate (risoluzione 23/E/2009) coincide con il completamento del rustico, comprensivo dei muri perimetrali delle singole unità immobiliari e della copertura.
Se si tratta di un fabbricato già venuto ad esistenza, cioè se è stato realizzato almeno il rustico, comprensivo dei muri perimetrali delle singole unità, ed è stata completata la copertura, allora si applicano le regole dettate per i fabbricati, cioè la plusvalenza è tassabile solo se la vendita avviene entro cinque anni dalla venuta ad esistenza del fabbricato, che peraltro, secondo l'amministrazione finanziaria, deve risultare da un accatastamento sia pure provvisorio, nel Catasto Fabbricati (come fabbricato in corso di costruzione). Se invece il manufatto non può ancora essere considerato, ai fini fiscali, come un fabbricato, si applicano le regole sulla vendita di terreni edificabili, secondo le quali la plusvalenza è sempre tassata, senza limiti di tempo. Si evidenzia, peraltro, che la determinazione dell'immobile venduto come fabbricato o come terreno edificabile incide anche sulla possibilità o meno di pagare l'imposta sostitutiva del 20% rispetto alle ordinarie imposte sui redditi, al momento dell'atto di vendita.
Vendita di terreni oggetto di lottizzazione o fabbricati costruiti sugli stessi
In caso di cessione di terreni oggetto di lottizzazione (o dei fabbricati costruiti sugli stessi), la plusvalenza è sempre tassata, anche se la vendita avviene dopo cinque anni dall'acquisto o dalla costruzione e anche se l'acquisto è avvenuto per successione o donazione. L'art, 67, comma 1 lett a) del T.U.I.R. parla di lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici. La norma è stata interpretata nel senso che si richiede, per realizzare la fattispecie in oggetto, il frazionamento di un terreo in una pluralità di lotti, e la necessaria realizzazione di una pluralità di edifici. L'amministrazione finanziaria ha precisato che costituisce lottizzazione non il mero frazionamento dei terrei, ma qualsiasi utilizzazione del suolo che, indipendentemente dal frazionamento fondiario e dal numero dei proprietari, preveda la realizzazione contemporanea o successiva di una pluralità di edifici a scopo residenziale, turistico o industriale e, conseguentemente, comporti la predisposizione delle opere di urbanizzazione occorrenti per le necessità primarie e secondarie dell'insediamento; ancorchè se realizzata al di fuori o in contrasto con i vincoli urbanistici.
La plusvalenza viene calcolata come differenza tra il prezzo di vendita e il costo fiscalmente riconosciuto. Quest'ultimo corrisponde:
- in caso di terreni acquistati a titolo oneroso nei cinque anni precedenti l'inizio della lottizzazione: al prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene;
- in caso di terreni acquistati a titolo oneroso oltre cinque anni prima dell'inizio della lottizzazione: al valore di mercato nel quinto anno anteriore, aumentato di ogni altro costo inerente al bene;
- in caso di acquisto a titolo gratuito (successione o donazione): al valore di mercato all'inizio della lottizzazione o della costruzione del fabbricato, aumentato di ogni altro costo inerente al bene;
- in caso di rideterminazione del valore con pagamento dell'imposta sostitutiva del 4% nei termini previsti dalla legge: al valore di perizia, aumentato della spesa sostenuta per la redazione della stessa.
Come data di inizio della lottizzazione viene di solito presa in considerazione quella dell'approvazione del piano da parte del Comune. Tra i costi inerenti al bene rientrano le imposte pagate sull'acquisto, le spese notarili per l'atto di acquisto (risultanti dalla fattura del notaio), le spese relative alle opere di lottizzazione e, in caso di cessione dei fabbricati, i costi di costruzione.
In caso di lottizzazione, la plusvalenza deve sempre essere inserita nella dichiarazione dei redditi del venditore, e viene tassata in base alle aliquote progressive (scaglioni) applicabili al suo reddito complessivo. Non è prevista la possibilità di chiedere al notaio l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 20%.
Si evidenzia che la plusvalenza è identificata come "reddito diverso" SOLO nel caso in cui il cedente sia un soggetto IRPEF che non agisce nell'esercizio di impresa e/o professione. Infatti l'art 67 del TUIR identifica i "redditi diversi" come redditi IRPEF non costituenti redditi di capitale, ovvero che non siano conseguiti nell'esercizio di arti o professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice.
Restano pertanto escluse dall'applicazione di detta disciplina:
- le cessioni nelle quali cedente sia una società di capitali, una società cooperativa, un ente pubblico o comunque un ente che sia soggetto ad IRES;
- le cessioni nelle quali cedente sia un soggetto che agisca nell'esercizio della propria attività di impresa o professionale (ad esempio un imprenditore indivduale: in questo caso infatti la plusvalenza costituisce reddito di impresa).
